מהי נאמנות?
נאמנות הינה הסדר על פיו נאמן מחזיק בנכס לטובת נהנה בנאמנות או מטרה אחרת. נאמנות בדרך כלל נוצרת על ידי יוצר הנאמנות שמקנה נכס לנאמנות ועל פי רוב אינו הנהנה בה (לעיתים קיים גם אדם המשמש ״מגן נאמנות״ שתפקידו לפקח על הנאמן בפעולותיו עבור הנהנה). יש להבחין בין נאמנות (במסגרתה לנאמן יכולת לנהוג מנהג בעלים בנכס) לבין יחסי שליחות, במסגרתם השליח הינו נציג בלבד של השולח.
הסדר הנאמנות לרוב נוצר באופן פורמאלי על ידי כתב נאמנות המסדיר את תנאי הנאמנות (לעיתים מצורף לו ״כתב משאלות״). עם זאת, נאמנות יכולה להיות גם משתמעת (מהנסיבות, מבלי שהובעה בפירוש) או קונסטרוקטיבית, מכוח הדין (כך, למשל, בתיק בו ייצגתי טענתי -טיעון לדוגמא כאן - כי נכס שנרשם על ידי חברה אחרת בקבוצה, לצרכי ניהול מרוכז, הוחזק בנאמנות משתמעת, ובתיק אחר בו ייצגתי -טיעון לדוגמא כאן -, כי כספים שהיו אמורים להיות משולמים על ידי המדינה הוחזקו למעשה בנאמנות קונסטרוקטיבית).
ככלל, נאמנות איננה אישיות משפטית (במשפט הקונטיננטלי קיימים מעין נאמנויות כמו הפאונדיישן) ולכן, לרוב, הנאמן נדרש לעשות שימוש בחברה להחזקת נכסי נאמנות (למשל בכדי לפתוח חשבון בנק נפרד).
הסיבות ליצירת נאמנות
הסיבות ליצירת נאמנות הן מגוונות, ובין היתר להגנה מפני נושים עתידיים (גם כאשר יוצר הנאמנות הינו הנהנה בה), להעברת הון בין דורית (למשל שחרור מדורג לילדים או לנכדים, שימוש מותנה בכספים או ספציפי לילד נזקק, שימוש מותנה לילד נשוי ללא הסכם ממון, עקיפת פרוצדורה של צו ירושה), לצרכי הסתרה (למשל הסתרת הרוכש בעסקה או הבעלים במרשם), וגם לצרכים עסקיים אחרים ומשיקולי מס (למשל, השקעה בחו״ל או פעילות בישראל באמצעות חברה להחזקת נכסי נאמנות שהינה שקופה לצרכי מס, שיקולי הקטנת המס המצרפי בעסק (חלוקה לנהנה או קיזוז הפסדים), שיקולי מס עיזבון שקיים בחו״ל (ואולי בעתיד בישראל) ועוד שיקולים אחרים).
מיסוי נאמנויות
בישראל, דיני הנאמנות מעוגנים באופן סטטוטורי במסגרת חוק הנאמנות, תשל״ט - 1979 ומסדירים את הזיקה לנכסי הנאמנות ואת מערכת היחסים בין הצדדים וצדדים שלישיים (זאת באופן דומה אך לא זהה למשפט המקובל). פרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש[ תשכ"א-1961 (להלן: ״הפקודה״) מסדיר את נושא מיסוי הנאמנויות (עליהן הוא חל), וגם חוק מיסוי מקרקעין והתקנות מכוחו מתייחסים לנאמנויות (אם כי בצורה מצומצמת ויש יאמרו חסרה).
באופן כללי ביותר, ניתן לומר, כי על פי הפקודה, הקניית נכס לנאמנות אינה מהווה אירוע מס, כי הנאמן הינו בר חיוב ודיווח בנאמנות (למעט חריגים, על פי בחירה) כך שחל על ההכנסות מס שולי מקסימאלי או מוגבל, וכי חברה להחזקת נכסי נאמנות שקופה לצרכי מס. קיימות גם חובות דיווח שונות ומיוחדות ובין היתר לגבי יצירת הנאמנות, זהות היוצר הנאמן והנהנים וכן חובת הגשת דו״חות שנתיים והודעות על חלוקות מהנאמנות.
בהיבט המיסוי הבינלאומי - הכנסות הנאמנות שהופקו מחוץ לישראל אף הן חייבות במס בישראל אלא אם כל היוצרים והנהנים בנאמנות הינם תושבי חוץ או לחלופין כל הנהנים בה הינם כאלה וגם מדובר בנאמנות ״בלתי הדירה״ או על פי צוואה (ואז יראו את ההכנסה כהכנסת הנהנים). לחלופין, ורק אם מדובר ב ״נאמנות קרובים״ (שנוצרה על ידי קרובי משפחה תושבי חוץ) ניתן לבחור בין מסלול של מיסוי בשיעור 30% מהחלוקות בגין הכנסות כאמור או בשיעור 25% מההכנסות השוטפות. קיים גם פטור מתאים לנאמנות אשר היוצרים והנהנים בה הינם עולים חדשים או תושבים חוזרים או שנוצרה על ידי מי שהיו כאלה לפני יום 1.8.2013.
ייעוץ בנושא נאמנויות
נושא הנאמנויות דורש ייעוץ מיוחד בסוגיות מס שונות כגון לגבי ניסוח כתב הנאמנות (למשל תנאים מתלים המשפיעים על סיווג הנאמנות), לגבי שינוי סטטוס הנאמנות, לגבי קביעת מקום הפקת ההכנסות, לגבי הממשק עם אמנות המס ועם חוק מיסוי מקרקעין, לגבי דינם של הפסדי הנאמנות, דינה של נאמנות נסתרת ועוד.
אני מייעץ ונותן חוות דעת בנושא הדין הכללי החל על נאמנויות בישראל ובחו״ל ובדיני מיסוי נאמנויות בפרט, והנכם מוזמנים ליצור קשר בנושא.
